Bilanzänderung und Bilanzberichtigung

I. Definition

Für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gem. §§ 5 Abs. 1 , 4 Abs. 1 S. 1 EStG muss das Betriebsvermögen am Ende sowie am Anfang des Wirtschaftsjahres in zutreffender Höhe ausgewiesen werden. Da das Betriebsvermögen durch fehlerhafte Ansätze einzelner Wirtschaftsgüter falsch sein kann oder durch nachträglich anders ausgeübte Ansatz- oder Bewertungswahlrechte bei der Bilanzierung nicht mehr dem Willen des Steuerpflichtigen entsprechen kann, sieht das Gesetz in § 4 Abs. 2 EStG unter bestimmten Voraussetzungen Möglichkeiten vor, die Bilanz nachträglich zu berichtigen bzw. zu ändern. Ziel ist es dabei, den möglichst richtigen Gewinn für die Periode auszuweisen.

Eine Bilanzberichtigung liegt vor, wenn ein unzulässiger, fehlerhafter Bilanzansatz durch den zulässigen, richtigen Bilanzansatz ersetzt wird.

Unter Bilanzänderung wird dagegen der Austausch eines zulässigen Bilanzansatzes gegen einen anderen, ebenfalls zulässigen Bilanzansatz verstanden.

 

 

II. Bilanzberichtigung

1. Allgemeines

Grundsätzlich ist ein festgestellter falscher Bilanzansatz in dem Jahr zu berichtigen, in dem er entstanden ist (Berichtigung an der Fehlerquelle).

Kann eine Bilanz auf verschiedenen Wegen berichtigt werden, kann der Unternehmer den Korrekturweg wählen.

Da der Steuerbilanzgewinn jedoch als Besteuerungsgrundlage in die Steuerfestsetzung einfließt, sind die verfahrensrechtlichen Vorschriften über die Bestandskraft und Berichtigung von Steuerbescheiden bei der Berichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes zu berücksichtigen (Bindung der Steuerbilanz an die materielle Bestandskraft).

Um trotz evtl. falscher Bilanzansätze den richtigen Totalgewinn auszuweisen, hat diese verfahrensrechtliche Bindung zur Folge, dass etwaige falsche Bilanzansätze auch in den Folgejahren fortzuführen sind, wenn eine Berichtigung an der Fehlerquelle nicht mehr möglich ist (Identität der Bilanzansätze in der Schluss- und Anfangsbilanz: Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs).

Als Bilanzansatz gilt jedes einzelne, bewertungsfähige Wirtschaftsgut bzw. jeder Rechnungsabgrenzungsposten dem Grund und der Höhe nach, auch wenn die Wirtschaftsgüter in der Bilanz zusammen gefasst sein sollten. . An diesen Grundsätzen der Finanzverwaltung ist nach dem BFH-Urteil vom 31.05.2007 nicht mehr festzuhalten.

Die Grundsätze der Bilanzänderung gelten auch, wenn sich die Gewinnänderung auf die Nicht- oder die fehlerhafte Verbuchung von Entnahmen und Einlagen bezieht.

Die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung sind für die Einkommensteuer und Gewerbesteuer gesondert zu prüfen.

Die unterlassene Bilanzierung eines den beherrschenden Gesellschafter betreffenden Sachverhalts (z.B. Pensionsrückstellung) kann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

 

2. Fehlerhafter Bilanzansatz

Ein Bilanzansatz ist fehlerhaft, wenn er unzulässig ist, d.h., wenn er objektiv gegen zwingende Vorschriften des Einkommensteuerrechts oder des Handelsrechts oder gegen die einkommensteuerrechtlich zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung verstößt. Eine Bilanz kann danach nicht berichtigt werden, wenn sie nach dem Maßstab des Erkenntnisstandes zum Zeitpunkt ihrer Erstellung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht.

Änderungen des Gewinns aufgrund der Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzu- oder Abrechnungen berühren keinen Bilanzansatz. Eine Bilanzänderung ist insoweit nicht zulässig.

Es sind nur solche Fehler zu berücksichtigen, die der Steuerpflichtige bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung der gewählten Bilanzansätze erkennen konnte (subjektiver Fehlerbegriff).

Ein fehlerhafter Bilanzansatz ist auch bei Änderung der Rechtsprechung (und bei einer sich anschließenden Änderung der Verwaltungsauffassung) zu bejahen. Ein Bilanzansatz ist „richtig”, wenn er den Kenntnisstand des Kaufmanns widerspiegelt, den er zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte.

Für die Fälle einer Rückstellungsbildung vertritt die Finanzverwaltung folgende Auffassung:

Rückstellungen können frühestens in der ersten nach dem Datum der Entscheidung aufzustellenden Bilanz und müssen spätestens in der ersten nach der amtlichen Veröffentlichung des BFH-Urteils im BStBl. aufzustellenden Bilanz passiviert werden. Wurde die Rückstellung entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung nicht ausgewiesen, besteht die Möglichkeit einer Bilanzberichtigung rückwirkend bis zur ersten nach dem Datum der Entscheidung aufgestellten Bilanz.

 

3. Vor der Steuerfestsetzung

Falsche Bilanzansätze vor Einreichung der Steuererklärung/Bilanz beim Finanzamt sind uneingeschränkt zu berichtigen.

Bemerkt der Steuerpflichtige den falschen Bilanzansatz nach Einreichung beim Finanzamt, aber vor Festsetzung der Steuer, so hat er den Fehler dem Finanzamt gem. § 153 AO anzuzeigen und die Bilanz entsprechend zu berichtigen.

Bemerkt das Finanzamt den falschen Bilanzansatz, bevor die Steuer festgesetzt wurde, so führt es von Amts wegen auf der Basis der fehlerhaften Bilanz eine eigene Gewinnermittlung durch, ggf. unter Beachtung von § 91 AO (rechtliches Gehör). Die Bilanzberichtigung selbst kann nur der Steuerpflichtige vornehmen, nicht das Finanzamt.

 

4. Berichtigung der Steuerfestsetzung ist noch möglich

Wurde die Steuer bereits auf der Basis des fehlerhaften Bilanzansatzes durch das Finanzamt festgesetzt, sind die Berichtigungsvorschriften gem. §§ 129, 164, 165, 172 ff. AO zu beachten.

Kann der Steuerbescheid nach einer dieser Vorschriften noch geändert werden, ist die unrichtige Bilanz in dem Jahr zu berichtigen, in dem der Fehler entstanden ist.

Da sich eine solche Bilanzberichtigung bis in das laufende Jahr hinein auswirken kann, müssten grundsätzlich auch die jeweiligen Folgejahre entsprechend berichtigt werden. Aus Praktikabilitätsgründen können solche Folgewirkungen einer früheren Bilanzberichtigung jedoch (durch Überspringen der Zwischenjahre) auch erst in der letzten Schlussbilanz richtig gestellt werden (z.B. durch Kapitalangleichungsbuchungen der letzten noch unrichtigen Bilanz, so dass der Bilanzzusammenhang wieder hergestellt wird).

Die Korrekturvorschriften der AO und die Bestandskraft sind dann unbeachtlich, wenn sich der fehlerhafte Bilanzansatz nicht auf die Höhe der Steuer ausgewirkt hat. In diesem Fall kann eine erfolgsneutrale Bilanzkorrektur auch dann erfolgen, wenn die Steuerfestsetzung bereits bestandskräftig geworden ist (nur die festgesetzte Steuer erwächst in Bestandskraft, nicht die Besteuerungsgrundlagen). Auch hier kann die erfolgsneutrale Bilanzberichtigung aus Vereinfachung in der ersten noch offenen Schlussbilanz vorgenommen werden (wenn der Fehler dann noch vorhanden ist).

 

5. Berichtigung der Steuerfestsetzung ist nicht mehr möglich

Eine verfahrensrechtliche Korrektur im Jahr des fehlerhaften Bilanzansatzes kann z.B. wegen eingetretener Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) oder mangels Berichtigungsvorschrift nach der AO ausgeschlossen sein.

Nach dem Jahressteuergesetz 2007 hängt eine Bilanzberichtigung von der verfahrensrechtlichen Änderbarkeit der Steuerfestsetzung ab. Dadurch soll sichergestellt werden, dass bei bilanzierenden Land- und Forstwirten mit abweichendem Wirtschaftsjahr und zeitanteiliger Aufteilung des Gewinns auf zwei Kalenderjahre eine Bilanzberichtigung nur noch vorgenommen werden kann, wenn beide Veranlagungen noch geändert werden können.

Hat sich der fehlerhafte Bilanzansatz auf die Steuer ausgewirkt (erfolgswirksamer Fehler), so ist die Schlussbilanz des ersten noch berichtigungsfähigen Jahres, dessen Veranlagung nach der AO geändert werden kann, erfolgswirksam zu berichtigen , sofern der Fehler noch vorhanden ist. Eine Berichtigung der Anfangsbilanz kommt wegen der Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs nicht in Betracht.

Wurde der falsche Bilanzansatz durch einen Geschäftsvorfall des laufenden Jahres beseitigt (z.B. durch Begleichung einer früheren Forderung, die nicht aktiviert wurde), so ist ein fehlerhafter Bilanzansatz in der Schlussbilanz nicht mehr vorhanden, der berichtigt werden müsste. Der laufende Geschäftsvorfall (z.B. die Zahlung) ist jedoch erfolgswirksam zu erfassen.

Hat sich der fehlerhafte Bilanzansatz dagegen nicht auf die Steuer ausgewirkt (erfolgsneutraler Fehler) und befindet sich der fehlerhafte Bilanzansatz noch in der Anfangsbilanz des ersten berichtigungsfähigen Jahres, so ist der Fehler in der Anfangsbilanz dieses Jahres erfolgsneutral zu korrigieren. Dabei ist der Wert anzusetzen, mit dem das Wirtschaftsgut in der letzten Schlussbilanz hätte richtigerweise angesetzt werden müssen.

Wurden bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu hohe oder zu niedrige Abschreibungen vorgenommen, so wird keine Bilanzberichtigung vorgenommen, da sich der Fehler über der Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes von selbst ausgleicht. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern ist der falsche Restbuchwert in der Schlussbilanz des ersten noch berichtigungsfähigen Jahres auf die Restnutzungsdauer zu verteilen, bei Gebäuden ist der richtige AfA-Satz auf die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzuwenden.

Wurden zur Erlangung steuerlicher Vorteile allerdings willkürlich zu niedrige Abschreibungen in Anspruch genommen, so ist der fehlerhafte Bilanzansatz in der Anfangsbilanz des ersten berichtigungsfähigen Jahres unter Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs erfolgsneutral zu korrigieren (ohne Nachholung der zu niedrigen AfA). Das gilt auch, wenn

der Steuerpflichtige bewusst einen Aktivposten zu hoch oder einen Passivposten zu niedrig ausgewiesen hat und

er sich dadurch einen beachtlichen, ungerechtfertigten Steuervorteil verschaffen wollte .

 

III. Bilanzänderung

1. Allgemeines

Sind steuer- und ggf. auch handelsrechtlich verschiedene Bilanzansätze zulässig, so trifft der Steuerpflichtige seine Entscheidung mit Einreichung der Steuererklärung beim Finanzamt. Zeitlich danach ist ein Austausch von zwei zulässigen Bilanzansätzen (Ansatz- und Bewertungswahlrechte) nur unter den besonderen Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG möglich (gilt auch für VZ vor 1999 ):

enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG und

nur, soweit die Gewinnauswirkung der Bilanzberichtigung reicht.

Die Regelung gilt für alle offenen Fälle, in denen Bilanzänderungsanträge beim Finanzamt nach dem 31.12.1998 eingegangen sind .

Die Vorschriften über die Bilanzänderung sind auf die Einnahmenüberschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG nicht anwendbar.

Erst nach dem Bilanzstichtag eingetretene Ereignisse sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie für die Verhältnisse am Bilanzstichtag von Bedeutung sind (wertaufhellende Tatsachen).

Keine Bilanzänderung zum Ausgleich hinterzogener Einkommensteuer auf Kapitaleinkünfte

Eröffnet sich einem Steuerpflichtigen erst nach Bilanzeinreichung die Möglichkeit, erstmalig sein Wahlrecht (zur Bildung einer § 6b-Rücklage) auszuüben, so ist eine Bilanzänderung nicht möglich. Beruht die fehlende Ausübung des Wahlrechts auf einem fahrlässigen Verhalten, kommt eine Bilanzänderung in Betracht.

Eine Bilanzänderung setzt weiter eine taugliche Bilanz voraus, die geändert werden kann. Dies ist nach der BFH-Rechtsprechung nicht gegeben, wenn unter Verkennung einer Mitunternehmerschaft nur eine Bilanz für ein Einzelunternehmen vorgelegt wird oder wenn die Personengesellschaft eine Sonderbilanz aufstellt, an der der Mitunternehmer nicht mitgewirkt hat.

Ein bestehendes Bewertungswahlrecht kann nur durch entsprechenden Ausweis in der Handels- und Steuerbilanz ausgeübt werden. Ein Ausweis in der Buchführung oder in sonstigen Unterlagen genügt nicht.

Die im Wege einer zulässigen Bilanzänderung vorgezogene höhere Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen, die in den Folgejahren zu geringeren Abschreibungen führt, kann nicht versagt werden, weil die Bilanz des Folgejahres zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert wird und diese Änderung nicht mit einer Bilanzberichtigung zusammenhängt.

War ein Bilanzansatz im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung rechtlich vertretbar, erweist er sich aber im weiteren Verlauf als unrichtig, so kann er unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 S. 2 EStG geändert werden.

 

2. Enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang

Ein enger zeitlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG ist gegeben, wenn die Bilanz unverzüglich nach einer Bilanzberichtigung geändert wird.

Ist die Bilanzberichtigung Streitgegenstand eines außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens, so ist der zeitliche Zusammenhang gewahrt, wenn die Bilanzänderung im Laufe dieses Rechtsbehelfsverfahrens begehrt wird. Ist die Bilanzberichtigung nicht Streitgegenstand eines außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens, so kommt es für den Bilanzänderungsantrag auf die Einspruchsfrist an.

Ein enger sachlicher Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 S. 1 EStG ist gegeben, wenn sich die Bilanzberichtigung und Bilanzänderung auf dieselbe Bilanz beziehen. Dabei kommt es nicht darauf an, auf welche einzelnen Wirtschaftsgüter sich die Bilanzberichtigung bezieht. Eine Änderung ist bis zur Höhe des gesamten Berichtigungsbetrages aller Wirtschaftsgüter zulässig. Die Rechtsprechung bejaht einen sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung auch dann, wenn sich die Gewinnänderungen im Rahmen der Bilanzberichtigung aus der Nicht- oder der fehlerhaften Verbuchung von Entnahmen und Einlagen ergibt.

 

3. Soweit die Auswirkung der Bilanzberichtigung reicht

Eine Bilanzänderung kann sich nur noch insoweit auf den Gewinn auswirken, wie die Berichtigung eines unrichtigen Bilanzansatzes eine Gewinnänderung verursacht hat.

Im Hauptanwendungsfall von festgestellten Bilanzierungsfehlern im Rahmen einer Außenprüfung durch das Finanzamt können die darauf basierenden Mehrsteuern nur noch bis zu deren Höhe durch anderweitig ausgeübte Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte kompensiert werden.

Änderungen des Gewinns aufgrund der Berücksichtigung außerbilanzieller Hinzu- oder Abrechnungen berühren keinen Bilanzansatz. Eine Bilanzänderung ist insoweit nicht zulässig.